POLSKI ŁAD od 01.2022r. zamiesza w podatkach międzynarodowych | CZĘŚĆ I. Omówienie zmian w opodatkowaniu jednostek kontrolowanych (CFC). Tym artykułem rozpoczynamy cykl opracowań dotyczący tego, co nowego spotka nas od 2022 r. w związku z wprowadzeniem podatkowego Polskiego Ładu.

Polski Ład został podpisany przez Prezydenta. Nowelizacja jest daleko posunięta i dotyka tak wielu kwestii, że można bardziej mówić o ustanawianiu nowego systemu i rewolucji w obszarze systemu podatkowego niż o zmianach.

Oprócz wielu nowo powstałych instytucji, w podatku dochodowym zmieniono również część dotychczas istniejących. Głośno jest o nowelizacji w zakresie kosztów finansowania dłużnego czy poprawkach w estońskim CIT. Nieco mniej mówi się natomiast o zmianach jakie dotknęły zagraniczne jednostki kontrolowane. 

Obserwując proces legislacyjny wydaje się, że posłowie kompletnie nie zauważyli zmian 
w zakresie CFC. Poprawki wniesione dopiero na etapie prac senackiej komisji finansów, a to i tak nie wszystkie. Senatorowie partii rządzącej zauważyli, że „przypadkowo” zakresem CFC objęte zostały zagraniczne podmioty zależne od jednej ze spółek Skarbu Państwa Zaproponowali poprawkę mającą wykluczyć z opodatkowania taki kazus, jednak nie znalazła ona poparcia senackiej większości. Obecnie podmioty posiadające zaangażowanie w spółkach zagranicznych (czy to kapitałowe, czy w organach zarządczych) powinny dokonać przeglądu struktur w celu zbadania czy w wyniku nowelizacji nie zostały objęte opodatkowaniem CFC. Żeby ułatwić przedsiębiorcom i inwestorom to zadanie poniżej omawiamy, jak zmieniły się dotychczasowe przepisy o podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych.

W artykule:
1. Już nie tylko powiązania – czyli o tym, że trzeba wiedzieć z kim robi się biznes
2. Przychody pasywne – rozszerzony katalog
3. Podatek niższy o co najmniej 25% – ale to już było
4. Nowe kategorie podmiotów objęte CFC

Już nie tylko powiązania – czyli o tym, że trzeba wiedzieć z kim robi się biznes

Jak sama nazwa wskazuje, zagraniczna jednostka kontrolowana to jednostka, nad którą ma się kontrolę. Sprawa w zasadzie prosta, masz przewagę w kapitale czy organach zarządzających – kontrolujesz jednostkę. W 2018 r. do przepisów o CFC dodano zapis, zgodnie z którym przy obliczaniu stopnia kontroli bierze się pod uwagę również udział podmiotów powiązanych. Czyli w trzyosobowym zarządzie mogę nie posiadać kontroli, ale jeżeli w zarządzie jest też ojciec to już mamy kontrolę. Inny przykład: samodzielnie spółka może nie posiadać udziału w kapitale wynoszącego co najmniej 50% ale wspólnie ze spółką siostrą taki udział może posiadać.

Polski Ład posuwa sprawę kontroli jeszcze dalej. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami o CFC za zagraniczną jednostkę kontrolowaną może również zostać uznany podmiot, w którym co najmniej 50% udziału w kapitale, praw głosu lub zysku (pośrednio lub bezpośrednio) podatnik posiada wspólnie z innymi podatnikami z Polski (nawet niepowiązanymi). Tymi innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnicy posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub prawa do uczestnictwa w zysku. Jak to wygląda w praktyce? Oto kilka przykładów

Przykład 1:

W spółce zagranicznej udziały w równej liczbie tj. po 25% posiadają 4 przyjaciele – Polacy

Spółka spełnia przesłankę do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną u każdego z nich. Natomiast do tej pory, jeśli nie byli oni ze sobą powiązanie w żaden sposób, to spółka nie stanowiłaby CFC dla żadnego z nich.

Przykład 2:

W spółce zagranicznej udziały posiadają polscy rezydenci:

  • Jan Kowalski – 24%
  • Tadeusz Kowalski, brat Jana Kowalskiego – 25%
  • Stanisław Nowak – 20%
  • X Sp. z o.o., w której 50 % udziałów posiada Stanisław Nowak – 20%
  • Anna Kowalik – 11%

Spółka zagraniczna spełnia przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną Stanisława Nowaka, bo: posiadał udział bezpośredni 20% i udział pośredni za pośrednictwem X sp. z o.o. 20% oraz łącznie z Tadeuszem Kowalskim – polskim rezydentem podatkowym, którego udział wynosi 25% łączny udział wynosi co najmniej 50% (20% +20%+25%=65%)

Przykład 3

W spółce zagranicznej udziały posiadają:

  • SPV. Ltd z siedzibą na Cyprze w której udziałowcem w 50% jest Stanisław Nowak – 51% udziałów
  • Jan Kowalski, polski rezydent – 29% udziałów
  • Stanisław Nowak, polski rezydent – 20%

Spółka zagraniczna spełnia przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną u Stanisława Nowaka, bo: posiada on bezpośredni udział w spółce w wysokości 20% i pośredni udział za pośrednictwem SPV w wysokości 50% tj. łącznie 70%, co wraz z wliczającym się udziałem Jana Kowalskiego daje 99% udziału. 

Dla Jana Kowalskiego spółka nie będzie stanowiła jednostki kontrolowanej, bo przy obliczaniu jego udziału nie bierze się pod uwagę udziału Stanisława Nowaka, którego udział bezpośredni wynosi mniej niż 25%.

Przychody pasywne – rozszerzony katalog

Dotychczas jednym z warunków uznania spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną było to, że co najmniej 33% przychodów jednostki stanowią dochody wymienione w art. 30f ust 3 pkt 3lit. b Ustawy o PIT (analogicznie art. 24a ust 3 pkt 3 lit b Ustawy o CIT) czyli tzw. przychody pasywne. Sam próg poziomu przychodów nie uległ zamianie jednak został rozszerzony zakres rodzajów przychodów kwalifikowanych jako pasywne. Obok dotychczasowych: dywidend, zbycia udziałów, odsetek od pożyczek, przychodów z praw autorskich czy transakcji z podmiotami powiązanymi o niskiej wartości dodanej do przychodów pasywnych zaliczane będą również przychody z usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi. 

Tak więc zagraniczne spółki matki świadczące usługi z zaplecza administracyjno- technicznego na rzecz spółek z grupy najpewniej w ten sposób przekraczają pułap 33% udziału przychodów pasywnych w ogóle ich przychodów. Do tej pory spółki świadczące zaplecze administracyjne nie stanowiły CFC.

Podatek niższy o co najmniej 25% – ale to już było

Polski Ład po raz kolejny zmienia kwestię różnicy w podatku pomiędzy tym zapłaconym przez spółkę zagraniczną, a podatkiem polskim. Jeżeli podatek faktycznie zapłacony przez jednostkę zagraniczną będzie niższy o co najmniej 25% od polskiego podatku, będzie można uznać taką spółkę za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Jest to krok wstecz w stosunku do zasad obowiązujących w tym zakresie ostatnio.

Przy wprowadzaniu do polskiego systemu podatkowego instytucji zagranicznej jednostki kontrolowanej warunek dotyczący różnicy w opodatkowaniu sformułowany był w ten sposób, że jeżeli stawka opodatkowania któregokolwiek z przychodów pasywnych była niższa niż 14,5% spółka mogła być uznana za CFC. W wyniku nowelizacji, od 01.01.2018 r. istotny stał się podatek faktycznie przez spółkę zapłacony, ale próg efektywnej stawki opodatkowania spółki zagranicznej warunkujący CFC wynosił 9%. Aktualnie wracamy zaś do stawki 14,5% jako efektywnego poziomu opodatkowania spółki, który może powodować opodatkowanie CFC. W ten sposób okazuje się, że opodatkowaniu podatkiem CFC nie będą podlegały tylko spółki z krajów o szczególnie niskim poziomie opodatkowania, a wystarczy by spółka skorzystała np. z obniżonego opodatkowania dla małych przedsiębiorstw w kraju stosującym taką preferencję.

Dla przykładu: jeszcze w tym roku, spółki cypryjskie czy irlandzkie, odprowadzają podatek według stawki bazowej 12,5% nie podlegają CFC. Od nowego roku natomiast będą podlegać pod CFC.

Nowe kategorie podmiotów objęte CFC

Polski Ład oprócz przedstawionych powyżej zmian, rozszerzył również katalog podmiotów, które mogą być uznane za zagraniczne jednostki kontrolowane. Nowelizacja wprowadza opodatkowanie CFC dwóch nowych kategorii spółek. W ich przypadku o tym, czy objęte będą podatkiem decyduje poziom osiąganego przez nie zysku. Okazuje się bowiem, że zarówno spółki o zbyt małym dochodzie (tzw. wydmuszki) jak i te osiągające dochód za duży są pod lupą fiskusa.

Od 2022 r. za zagraniczną jednostkę kontrolowaną może zostać uznana jednostka, której przychody pasywne są niższe niż 30% posiadanych udziałów, akcji w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nieruchomości lub ruchomości będących własnością jednostki lub leasingowanych, wartości niematerialnych i prawnych, należności o niskiej wartości dodanej wobec podmiotów powiązanych i aktywa, te, stanowią co najmniej 50% wartości wszystkich aktywów jednostki. Oczywiście warunki te rozpatrywane są łącznie z kryterium posiadania kontroli i korzystania przez jednostkę z niższego opodatkowania. Tym sposobem opodatkowaniu podlegać więc będą spółki holdingowe zlokalizowane np. na Cyprze. Nie byłoby to może zaskakujące dla inwestorów, bo część tych spółek spełniało już przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem CFC na postawie warunku posiadania dużego udziału przychodów pasywnych, ale… W praktyce wiele spółek holdingowych zwyczajnie nie osiąga dochodu. Wobec tego, zwyczajnie nie pozostawało nic do opodatkowania. Remedium ustawodawcy na tą sytuację stało się opodatkowanie w takich spółkach dochodu rozumianego jako 8% aktywów jednostki. W tej sytuacji nawet jednostka nie osiągają dochodu może podlegać opodatkowaniu podatkiem CFC. Podatek przestaje być podatkiem dochodowym, a zaczyna być podatkiem majątkowym.

Drugim rodzajem podmiotów, które zgodnie z nowelizacją mogą być zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi będą jednostki generujące wysoki dochód. Zgodnie z brzemieniem znowelizowanych przepisów, zagraniczną jednostką kontrolowaną może stać się spółka, która osiąga dochód przekraczający wartość określoną jako 20% sumy: wartości bilansowej aktywów jednostki, kosztów zatrudnienia i skumulowanej wartości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, a jednocześnie mniej niż 75% przychodów jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka. 

Szczęściem w nieszczęściu jest to, że wciąż istnieje wyłączenia z opodatkowania CFC spółek prowadzących istotną rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej lub EOG. W dalszym ciągu pewnym nie jest, jak rozumieć pojęcie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej, bo przepisy ogólnikowo odnoszą się do tej kwestii, a uzyskanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie jest możliwe. Mimo to w części sytuacji warunek rzeczywistej działalności gospodarczej nawet w przypadku spółek holdingowych może być kluczowy dla wyłączenia CFC.

W całej sytuacji związanej z wprowadzeniem Polskiego Ładu najsmutniejsza wydaje się daleko idąca niekonsekwencja ustawodawcy. Z jednej strony mamy ulgę na ekspansję międzynarodową, która ma zachęcić polskie spółki do zakładania spółek zależnych poza Polską, a za chwilę fiskus zabierze nam te pieniądze w postaci podatku CFC. Z jednej strony mamy wolność i swobodę gospodarczą, ale z drugiej Państwo wydaje się wiedzieć lepiej, gdzie powinno się inwestować i jak duże przychody osiągać. Podatek nazywany jest dochodowym, a coraz częściej zaczyna być liczony od przychodu, wartości majątku albo nawet ponoszonych kosztów. Już w tym kontekście, pomijając nawet skutki dla podatników, wprowadzone zmiany należy ocenić jednoznacznie negatywnie. Przeczą one bowiem ogólnym zasadom legislacyjnym i są zwyczajnie niezgodne z najbardziej podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Jesteśmy do dyspozycji w celu omówienia wpływu powyższych jak i pozostałych zmian na konkretny przypadek danej struktury spółki i powiązań właścicielskich.

Czytaj także:

Specjalizacje powiązane z tą tematyką