Estoński CIT – plan jego wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego budził wielkie nadzieje szczególnie dla start-upów, którym zależało na reinwestowaniu zysków bez podatku. Szybko jednak te nadzieje się rozwiały, gdy w 2021 r. wszedł w życie estoński CIT 1.0. Warunki skorzystania z tej formy opodatkowania dochodów spółek oraz kompletnie do tej pory obce rozwiązania podatkowe spowodowały, że z eksperymentalnej formy ryczałtu dla spółek skorzystało w 2021 r. około 300 podmiotów.

Gdy tak głośno reklamowany przez Ministerstwo Finansów projekt okazał się fiaskiem rozpoczęto prace nad jego „ucywilizowaniem”. Przyznać należy, że estoński CIT 2.0 okazał się jasną gwiazdką na ciemnym niebie w realiach Polskiego Ładu.

CIT Estoński – wróćmy do początku

Ryczałt od dochodów spółek zwany potocznie estońskim (gdyż ten CIT wzorowany jest na skandynawskim pomyśle) opiera się na zasadzie, że spółka nie płaci podatku dochodowego tak długo, jak nie wypłaca zysku do wspólników. Właśnie dlatego na pomysł wprowadzenia go w Polsce z takim utęsknieniem czekały start-upy. Dzięki temu w początkowej fazie, gdy wypracowane środki są reinwestowane i nie traci się tak cennego kapitału na zapłatę podatku. Ku wielkiemu rozczarowaniu polskich przedsiębiorców pierwotna wersja estońskiego CIT obwarowana została tak wieloma warunkami, że nie znalazło się wielu odważnych, aby być królikiem doświadczalnym polskiej legislacji.

Ograniczenie estońskiego CIT tylko do spółek z o.o. i spółek akcyjnych, konieczność ponoszenia konkretnych nakładów inwestycyjnych (konkretnie określonych co do wysokości i przeznaczenia), wysokie opodatkowanie na wyjściu to tylko niektóre powody, dlaczego tak mało spółek wybrało tę formę opodatkowania w 2021 r.

Co nam przyniósł Polski Ład?

Poprawki jakich dokonano w reżimie estońskiego CIT wprowadzone Polskim Ładem bez wątpienia przyczyniły się do uatrakcyjnienia tej formy opodatkowania. Zapewne nie bez znaczenia są tu zmiany w zakresie innych instytucji podatkowych wprowadzone nowelizacją, a które powodują, że coraz więcej inwestorów zastanawia się nad przekształceniem swoich firm i poszukuje w tym zakresie alternatyw.

W ramach nowelizacji rozszerzono przede wszystkim zakres podmiotów, które mają prawo do skorzystania z estońskiego CIT. Do reżimu tego dopuszczone są w tym momencie w zasadzie wszystkie spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyjątkiem są spółki jawne, które tylko wyjątkowo są podatnikami CIT) a więc spółki akcyjne, spółki z o.o. ale również spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe i proste spółki akcyjne.

Polski Ład zniósł również obowiązek ponoszenia nakładów inwestycyjnych przez spółki. Nie ma również górnego limitu przychodów uprawniającego do podlegania pod reżim estońskiego CIT. Atrakcyjność nowej odsłony ryczałtu od spółek poprawiło też bez wątpienia obniżenie stawek procentowych podatku z 25% i 15%- dla małych podatników do 20% i 10% dla małych podatników.

Jak estoński CIT działa od 2022 roku

Jak wspomniałam na początku, założeniem ryczałtu od dochodów spółek jest odroczenie opodatkowania do momentu wypłaty zysku do wspólników. W tzw. „klasycznym systemie” opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez spółkę, a więc przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów. Powoduje to po stronie spółki dwa podstawowe problemy – po pierwsze konieczność opodatkowania dochodu w momencie jego osiągnięcia (co niekiedy może nie mieć nawet związku z przepływem środków pieniężnych) oraz konieczność prowadzenia „podwójnej” rachunkowości dla celów bilansowych i podatkowych.  Estoński CIT wprowadzony Polskim Ładem rozprawia się z obydwoma problemami jednocześnie:

  • Kalkulacja zysku netto opiera się o przychody i koszty ewidencjonowane w oparciu o ustawę o rachunkowości. 
  • Dopiero w momencie „wyjścia” pieniędzy ze spółki do wspólników są one opodatkowane – po stronie spółki i częściowo po stronie wspólników.

Drugą kwestią mocno uatrakcyjniającą system jest właśnie opodatkowanie wspólników spółek rozliczających się ryczałtem od przychodów spółek. W „klasycznym” systemie w spółkach kapitałowych mamy dwa poziomy opodatkowania: raz opodatkowany jest dochód spółki stawką 9% lub 19%, a następnie zysk pomniejszony o podatek i dystrybuowany do wspólników w formie dywidendy opodatkowany jest po raz drugi 19% stawką podatku PIT. Do Skarbu Państwa trafia więc 34% dochodu wygenerowanego przez spółkę. Korzystniejszy system ma zastosowanie w przypadku wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych, gdzie komplementariuszom ryzykującym całym swoim majątkiem zrekompensowano tę niedogodność dając prawo do odliczenia od podatku należnego od wypłaty z zysku dla wspólnika przypadającą na niego część podatku uiszczonego przez spółkę od jej zysku. W ten sposób możemy mówić o jednokrotnym opodatkowaniu zysków komplementariuszy. 

Jaki to ma związek z estońskim CIT? Wspólnicy spółek opodatkowanych estońskim CIT również mają prawo odliczyć od podatku wyliczonego od należnej im dywidendy część podatku należnego od zysku spółki. Wysokość odliczenia to 90% (gdy spółka jest małym podatnikiem) lub 70% (w innych przypadkach) należnego podatku spółki przypadającego na udział podatnika. Tym sposobem nawet przy wypłacie całości zysku spółki do jej wspólników efektywna stawka opodatkowania waha się w okolicach 20% a więc na zbliżonym poziomie do tego, który można osiągnąć u komplementariuszy spółek komandytowych, ale bez ponoszenia przez wspólników ryzyka odpowiedzialności za zobowiązania spółki majątkiem prywatnym.

Warunki wejścia w reżim estońskiego CITu w Polskim Ładzie

W związku z tym, że estoński CIT jest wyjątkiem od reguły standardowego opodatkowania dochodu stawką 19% nie każdy podmiot ma prawo z tego reżimu skorzystać. Po pierwsze istnieją wyłączenia podmiotowe, które mówią o tym jakie podmioty nie mają prawa skorzystać z opodatkowania estońskim CIT. Mowa o przedsiębiorstwach finansowych, instytucjach pożyczkowych, podmiotach działających w specjalnych strefach ekonomicznych, podatnikach w stanie upadłości lub likwidacji. 

W celu zniechęcenia podatników do przekształceń z pobudek czysto podatkowych, wprowadzono również wyłączenie możliwości rozliczenia się estońskim CIT przez okres dwóch kolejnych lat podatkowych (minimum 24 miesiące) u podmiotów powstałych z połączenia, podziału, wniesienia do spółki ZCP lub składników po likwidacyjnych innego przedsiębiorstwa.

Kolejną kwestią są warunki formalne i faktyczne jakie musi spełniać podatnik, aby wejść w reżim estońskiego CIT i móc z niego korzystać. Należy zaznaczyć, że prawo do skorzystania z estońskiego CIT mają spółki o prostej strukturze. Oznacza to, że udziałowcami w takiej spółce mogą być wyłącznie osoby fizyczne, a i sama spółka nie może być udziałowcem w innych podmiotach. Kolejnym istotnym warunkiem jest odpowiedni poziom zatrudnienia. Podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym lub ponosić miesięcznie wydatki na wynagrodzenia co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika z tytułu umów w związku z którymi pobierane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki społeczne (np. umowa zlecenie) w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia. W przypadku małych podatników i podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności warunki poziomu zatrudnienia zostały nieco złagodzone w początkowym okresie, jednak od drugiego roku konieczne jest zwiększanie poziomu zatrudnienia, aby ostatecznie osiągnąć poziom określony w przepisie.

Istotnym warunkiem uprawniającym do skorzystania z opodatkowania estońskim CIT jest również struktura przychodów podatnika. Osiąganie więcej niż 50% przychodów ze źródeł pasywnych (wierzytelności, odsetki od pożyczek, prawa autorskie, realizacja praw z instrumentów finansowych) prowadzi do niemożności skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek albo wyłączenia z tego reżimu.

Z formalności jakie należy jeszcze spełnić by skorzystać z estońskiego CIT są jeszcze: niesporządzanie za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR oraz złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem przed końcem pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Estoński CIT a ukryte zyski     

Jak opisałam na początku, opodatkowaniu estońskim CIT podlega zysk przeznaczony do wypłaty udziałowcom lub na pokrycie straty powstałych w okresach przed objęciem spółki estońskim CIT. Niestety oprócz tych dwóch głównych tytułów rodzących obowiązek opodatkowania estońskim CIT, w ustawie znalazło się kilka innych nieco enigmatycznych kategorii, które rodzą taki obowiązek. Są to tzw. ukryte zyski, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą czy dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych.

Zgodnie z ustawową definicją przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany Patrząc więc na relację wspólnika ze spółką należy przyjrzeć się pewnym świadczeniom jak np. darowizny, pożyczki, wydatki na reprezentację, wysokość płatności za usługi świadczone przez wspólnika na rzecz spółki, a niekiedy również wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę czy używania samochodu spółki do celów prywatnych wspólnika.

W odniesieniu natomiast wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, kierując się sugestią Ministra Finansów zawartą w objaśnieniach podatkowych dotyczących estońskiego CIT, warto patrzeć na nie przez pryzmat kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób np. kwalifikacji do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlegają grzywny, kary administracyjne czy odsetki od zaległości podatkowych.

Zidentyfikowanie w spółce operacji gospodarczych wpisujących się w ten katalog powoduje konieczność opodatkowania ich przez spółkę, a niekiedy również przez podatnika. Co jednak ważne uzyskanie przez podatnika przychodu np. z tytułu darowizny od spółki, pomimo opodatkowania go po stronie spółki i konieczności opodatkowania go zryczałtowanym podatkiem dochodowym u wspólnika na równi z dywidendą, nie da prawa do odliczenia podatku należnego od spółki.

Te liczne nieostre kryteria dodatkowo skomplikowane objaśnieniami wydanymi przez Ministra Finansów bez wątpienia wprowadzają niepewność wśród podmiotów rozważających przejście na ryczałt od dochodów spółek. Bez wątpienia wybór nie jest łatwy w szczególności, że wejście w reżim estońskiego CIT to wybór na 4 lata. Pozostaje mieć nadzieję, że w najbliższym czasie orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne rozwieją choć część nasuwających się wątpliwości.

Estoński CIT 2.0 a Polski Ład – Podsumowanie

  • Estoński CIT 2.0 jest bez wątpienia bardzo ciekawą formą opodatkowania, która powinna szczególnie zainteresować nowe spółki nastawione na rozwój i reinwestowanie zysków.
  • Największą korzyść z tego reżimu osiąga się w momencie, gdy wspólnicy postanowią pozostawić pieniądze w spółce, ale nawet przy wypłacie 100% zysku efektywność podatkowa jest wysoka.
  • Korzystniejsza jest prosta dystrybucja zysku do wspólnika w postaci dywidendy niż realizowanie tego celu w inny sposób (np. poprzez świadczenie usług przez wspólnika dla spółki).